Согласно действующему налоговому законодательству, связанные лица – это компании, индивидуальные предприниматели или частные лица, отношения которых могут повлиять на показатели деятельности и их финансовые результаты. Используя существующие рычаги воздействия друг на друга, такие хозяйствующие субъекты могут намеренно занижать значения прибыльности бизнеса, что приведет к уменьшению фискальной нагрузки и недополучению доходов бюджетом.
Какие лица признаются связанными?
Налоговое законодательство уделяет много внимания контролю деятельности взаимосвязанных структур. Это объяснимо: в их руках находится большее, чем у других участников рынка, число манипуляций и схем, благодаря которым можно намеренно занизить показатели доходности и уменьшить или свести к нулю сумму перечисляемых в казну налогов.
Согласно тексту ст. 20 НК РФ, группа связанных лиц – это граждане и организации, сложившиеся отношения между которыми могут влиять на:
- условия по заключаемым сделкам;
- экономические результаты их деятельности;
- финансовые итоги работы структур, в которых они наделены правом принимать управленческие решения.
В статье 20 НК РФ указано три основания для отнесения лиц к категории взаимозависимых:
- наличие кровнородственных связей (например, между родителями и детьми);
- возможность влияния на решения, принимаемые коммерческими структурами (при доле прямого или косвенного участия в них не менее 25%);
- подчинение одного лица другому в связи с особенностями занимаемой должности.
Перечисленные критерии априори относят лицо к числу взаимозависимых, т.е. при их наличии не представляется возможным доказать обратное.
Суд оставляет контролирующим органам право признать лиц связанными в судебном порядке, если на то имеются веские основания. Принимая решение, судебный орган может руководствоваться не только тремя перечисленными критериями, но и основываться на их факторах, позволяющих одной структуре влиять на действия другой.
Почему взаимозависимые лица интересуют ФНС?
Законодательство определяет, что взаимовлияние связанных лиц осуществляется путем:
- участия одной компании или физического лица в капитале других;
- на основании соглашений, заключенных между хозяйствующими субъектами;
- иными способами (например, через родственные, личные отношения).
Группа взаимосвязанных лиц имеет возможность согласовывать проводимые операции с целью снижения издержек и повышения уровня дохода.
Например, компания А производит продукцию, стоимость единицы которой равна 100 рублям. Она реализует ее фирме Б, которая зарегистрирована за границей, по символической стоимости 101 руб. В итоге А имеет минимальный или отрицательный финансовый результат, что снижает практически до 0 ее отчисления по налогу на прибыль. Денежные средства уходят за рубеж, и далее российские налоговые службы не могут проконтролировать их использование.
Аналогичную схему можно провести с российской компанией на специальном режиме налогообложения или фирмой-резидентом особой экономической зоны, назовем ее В. А реализует ей товар по символической цене в 101 руб., снижая до минимума свою фискальную нагрузку. В распродает продукцию по рыночной стоимости, но не платит с оборотов НДС, а налог на прибыль перечисляет по сниженной ставке. Так бюджет недополучает полагающиеся доходы.
Чтобы казна не несла потерь, обусловленных «находчивостью» взаимосвязанных лиц, вводится налоговая категория «контролируемые сделки». К ней относятся операции, совершаемые с иностранцами, компаниями на спецрежимах, резидентами особых экономических зон, добытчиками полезных ископаемых и т.д., если их сумма превышает установленный законом лимит (чаще всего 60-100 млн. руб.). Структуры, принимавшие участие в таких куплях-продажах, обязаны ежегодно отчитываться в ФНС.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .
Сделки взаимосвязанные - термин, достаточно важный в рамках гражданско-правовых взаимоотношений в нашем обществе. Нередко к нему прибегают законодательные органы, несмотря на то, что легального определения и по сей день не было разработано окончательно. Во многом распространенным понятие «сделки взаимосвязанные» стало среди правоприменителей по этой же причине - нет единого варианта трактовки термина, что допускает попытки «перетянуть одеяло на свою сторону».
Законы, правила, трактовки
Законы нашей страны в настоящее время не дают точного определения термину «сделки взаимосвязанные». Аналитики ожидают, что этот вопрос решит судебная власть, но разъяснений пока нет, что особенно сложно на фоне достаточно разнообразной юридической практики, существенно затрудняющей ведение дел.
Цивилисты и специалисты, по работе вынужденные так или иначе трактовать понятие, сходятся в том, что необходимо дополнение девятой главы ГК соответствующим определением. Это позволит раз и навсегда решить споры, связанные с тем, можно ли в конкретном случае говорить, что имеют место сделки взаимосвязанные либо понятие неприменимо к ситуации.
Кроме законов, рассматривающих деятельность юридических лиц, понятие «взаимосвязанная сделка», определение его важно и для 28-го федерального закона, посвященного конкуренции на рынке и защите этого явления. Таковые сделки рассматриваются в Налоговом кодексе и некоторых статьях законов, посвященных банкротству.
Понятия и законы
Для антимонопольного законодательства взаимосвязанные сделки - это явление, которое нужно учитывать, контролируя концентрацию в экономике страны. Что касается корпоративных законов, то для них явление играет важную роль с точки зрения корректности процедур, связанных со сделками, классифицируемыми как крупные. Кроме того, при заключении разнообразных сделок для корпоративного законодательства на первый план выходит понятие заинтересованности. А оно во многом основано как раз на взаимосвязанных сделках.
Теория на практике
О чем идет речь? Например, при заключении достаточно крупной сделки руководители компании могут получить неплохую выгоду, если раздробят ее на несколько относительно небольших. Наиболее часто такую практику можно подметить в работе акционерных обществ. Это позволяет избежать запроса разрешения у собрания акционеров.
Но если изучить 28-й закон, посвященный конкуренции и защите этого явления, можно узнать из седьмого пункта, что взаимосвязанные сделки - это такие, которые можно заключать лишь в случае получения одобрения антимонопольного органа. Это касается таких сделок, в которых оперируют акциями, правами на имущество либо самим имуществом. ФАС должны согласовать запланированное мероприятие, когда объектом будут нематериальные активы, балансовая стоимость которых - 20% балансовой стоимости ОС. Очевидно, пытаясь обойти законы и дробя единую сделку на много мелких, руководители тем самым совершают неправомерные поступки.
Банкротство
Федеральный закон, посвященный несостоятельности юридических лиц, предполагает использовать взаимосвязанные сделки для целей определения ограничений: какие сделки организовать можно, а какие уже нельзя. Если уже открыто дело о банкротстве, это накладывает определенные рамки на заключение договорённостей, поэтому взаимосвязанные сделки, кредит и залог становятся ключевыми для предприятия. Стоит также помнить, что в 2009 году появилась новая глава, допускающая оспаривание сделок, заключенных предпринимателем, применительно к которому рассматривается вопрос банкротства.
Взаимосвязанные сделки - это какие?
Чтобы понять, относятся ли сделки к этой категории, суд анализирует различные параметры, на основе чего и делает заключение. Есть ряд критериев, при удовлетворении которых можно говорить о взаимной связи. Некоторые из них уже стали традиционными для судебных органов при проведении слушаний в России, в то время как иные еще только изучаются. Аналитики предполагают, что едва удастся систематизировать критерии, как на их основе будет выведено определение, позволяющее говорить о принадлежности сделок к взаимосвязанным.
Нередко взаимосвязь объективно объясняется, если одна сделка плавно вытекает из другой. Иногда субъективные причины провоцируют явление взаимной связи, например, общая цель, которую преследует цепь взаимосвязанных сделок. Банкротство, последний покупатель - эти два аспекта привлекают особенное внимание суда и служат одним из показателей взаимной связи, сопряженной со стремлением предпринимателя уйти от ответственности.
АО: взаимосвязанные сделки
Говоря об акционерных обществах, нельзя не упомянуть федеральный закон. В 78-й статье рассматривается понятие взаимосвязанных сделок. Предполагается, что таковые заключаются, чтобы юридическое лицо отчуждало, приобретало некоторое имущество косвенно либо прямо. Эта статья дает определение крупной сделке как такой, чья стоимость - четверть балансовой стоимости активов. Оценка производится на тот момент, когда принимается решение в пользу сделки. В качестве исключений выступают такие договоренности, которые сопровождают хозяйственную деятельность в ее обычном течении. Проводит подробные семинары, рассматривающие взаимосвязанные сделки с заинтересованностью, «Вегас Лекс». Компания довольно известна в России и работает с 1995 года.
Из крупных сделок очевидно следует понятие взаимосвязанных. К таковым можно при желании отнести совершенно любые, заключаемые некоторым предприятием, и нет даже временных рамок для установления взаимной связи между двумя явлениями. Эта неточность - существенная проблема действующих нормативов. Совместно владеющие некоторым бизнесом лица могут в наши дни использовать такое несовершенство законодательства, на фоне чего открывать судебные тяжбы, принимающие затяжной характер. Как правило, преследуемая цель - давление на прочих участников, акционеров.
А что на практике?
Если изучить судебные дела, в ходе которых рассматривались взаимосвязанные сделки по 223 ФЗ, можно заметить, что обычно суд классифицирует явлением мероприятия, довольно очевидно преследующие одну и ту же цель. Взаимную связь судьи выявляют именно на фоне выводов о том, каковы были реальные цели в каждом конкретном случае.
Взаимосвязанные сделки для целей определения крупной сделки это такие, которые можно было бы объединить в одну, но при таком подходе она оказалась бы требующей одобрения. Впрочем, строго ограниченных критериев не существует, поэтому обстоятельства, позволяющие говорить о взаимной связи, судья выбирает исходя из личного взгляда на дело, из специфики случая. Сделки по своему виду, характеру нередко оказываются таковы, что аналогичных случаев в судебной практике еще не было, что и вынуждает юристов буквально «изобретать позицию на ходу».
Можно заметить, что если уже имелся прецедент, когда судья принял решение в пользу классификации сделок как взаимосвязанных, то в будущих процессах при достаточной схожести ситуаций юристы стараются сохранить этот подход.
Улучшения и стабильность
В последние несколько лет корпоративное законодательство в нашей стране во многих аспектах стало гораздо более совершенным, нежели то было ранее. И все же некоторые вопросы остаются спорными, не будут исключением и взаимосвязанные сделки. Судебная практика показывает, что ФЗ под номером 208 от 1995 года и под номером 14 от 1998 года недостаточны, чтобы внести ясность в систему. Более того, термин «взаимосвязанные сделки» нередко используется к собственной выгоде с целью запутать суд, отстоять свою точку зрения - но без реального основания к применению такого понятия.
Ясность терминологии важна не только в разрезе определения крупных сделок и стабилизации ситуации с ними, то есть исключения обхождения законов. Если обратить внимание на федеральный закон под номером 208, а конкретно - на первый пункт 75-й статьи, можно заметить, что тут взаимосвязанные сделки рассматриваются в рамках интересов акционеров некоего общества. Речь идет о выкупе компанией некоторого объема акция (вплоть до 100%) в случае, когда принимают решение в пользу крупной сделки. Таковую должны одобрить на собрании акционеров и, если результаты были не в пользу сделки или акционеров вовсе не пригласили на такое мероприятие, тогда возникает вопрос о выкупе акций обратно.
Квалификация на практике
Выводы о том, квалифицирует ли суд сделки как взаимосвязанные или воздержится от этого, можно предварительно делать, проводя сравнение конкретного случая с уже зафиксированными в судебной практике ранее. Стоит помнить, что обычно ответственность за взаимосвязанные сделки ложится на руководителя того предприятия, относительно которого производится расследование и рассмотрение в суде.
Итак, ключевые критерии, позволяющие говорить о связи между сделками и разбиении одной крупной на несколько мелких с целью обхода законов:
- субъекты совпадают;
- сделки влияют друг на друга;
- мероприятия зависимы;
- хозяйственная цель единая для всех сделок.
Как отвести подозрение?
Самый надежный метод, позволяющий снять с себя подозрение - это доказать, что все перечисленные критерии для рассматриваемых судом сделок неприменимы.
Что касается состава субъектов, то тут предполагается, что сделки спланированы одними и теми же лицами, заключены ими. Это могут быть юридические лица или физические. Суд может постановить, что в результате совершенной цепочки имущество оказалось во владении одного юридического лица, что и является критерием взаимной связи.
С другой стороны, известен прецедент, когда в дело были представлены договора о получении кредитов, обеспеченные договорами поручительства, при этом заемщиками были несколько лиц, что не позволило сделки классифицировать как взаимосвязанные. Суд постановил, что для каждого мероприятия были характерны собственные обязанности, права.
Лица и группы лиц, а также их цели
Суд может признать взаимосвязанной группой лиц контрагентов одного предприятия. Это основывается на тексте федерального закона, принятого в 2006 году под номером 135. Также допускается причислять к группе лиц несколько аффилированных. Это допустимо, исходя из текста принятого в 1991 году закона под номером 948-1.
Такие явления, позволяющие группировать лица, могут стать причиной классификации заключенных с ними сделок как взаимосвязанных. В рамках рассмотрения дела суд выявляет аспекты хозяйственного взаимодействия. Если таковое обнаружено между лицами, организующими сделку, тогда речь идет о взаимной связи.
Единая цель, в свою очередь, рассматривается в разрезе результатов, даваемых цепочкой сделок. Если все они позволяют прийти к некоему единому итогу, тогда суд может вынести приговор, оценив мероприятие как взаимосвязанное. Это работает в том случае, когда удается доказать, что аналогичного результата можно было бы достичь всего лишь одной сделкой, но ее осознанно избежали, чтобы обойти необходимость собрания акционеров.
Впрочем, общей цели между сделками может не быть. В этом случае есть вероятность, что суд таковые не признает взаимосвязанными, но она не равняется 100%, многое зависит от других критериев.
Виновны - не виновны
Если предприятие в суде смогло доказать, что цепочка сделок, подозреваемых в том, что они взаимосвязаны, состоит из мероприятий, порождающих обязанности, права (это условие должно соблюдаться для каждого), тогда есть вероятность очистить свою репутацию от любых подозрений. А вот выводы о том, какие есть связи у цепочки сделок, суд будет делать, анализируя направленность каждой отдельной операции. Производится это даже в том случае, когда объекты отличаются.
О чем идет речь? В качестве объекта обычно выступает некоторое имущество, права. Если суд усмотрит, что цепочка сделок имеет единое назначение, это будет критерием признания взаимосвязи. С другой стороны, если этот критерий у суда окажется единственным, позволяющим признать несколько мероприятий взаимосвязанными, тогда обвинению придется отказаться от своей позиции: сам по себе он считается недостаточно веским.
Пример
Имела место ситуация, когда некое акционерное общество заключило договор аренды. По нему на правах временного пользования оно передавало гостиничный комплекс, а точнее, несколько специализированных помещений в нем. Кроме него, действовали и другие договора аренды, распространявшиеся на иные части комплекса. Суд постановил признать договора не взаимосвязанными, поскольку предметы отличались.
А что со временем?
Этот критерий - один из наиболее важных для суда, рассматривающего вопрос признания сделок связанными друг с другом. Принято считать, что к сомнительным с рассматриваемой точки зрения относятся такие мероприятия, которые имели место либо одновременно, либо в довольно ограниченном временном промежутке.
Некоего конкретного решения судебная практика по этому аспекту и по сей день не имеет. Известно много случаев судебной практики, когда окончательное решение было принято в пользу признания сделок не взаимосвязанными, так как между ними по времени наблюдался довольно значительный разрыв. А вот заключение нескольких договоров в один день сразу подрывает репутацию компании и порождает подозрения в том, что сделано это было в такой форме, а не в форме единого договора, с одной целью - избежать вынесения вопроса на обсуждение акционеров.
Какой временной промежуток еще считается подозрительным, а какой не вызывает сомнений и позволяет говорить об отсутствии взаимной связи? В отсутствие конкретных нормируемых законом показателей многое будет зависеть от особенностей конкретного дела, но в общем случае рассматривают финансовый год. Поскольку этот временной промежуток важен для бухгалтерского учета и составления отчетности, а зачастую играет важную роль в корпоративных мероприятиях, считается целесообразным говорить о возможной взаимосвязи только применительно к тем сделкам, которые имели место в рамках одного такого периода.
Доказательства и антидоказательства
Арбитражный суд РФ постановил, что истец, полагающий, что некоторое предприятие «провернуло» несколько взаимозависимых сделок, должен представить в инстанцию доказательства своей позиции. На основании представленной информации судья может принять решение о присвоении этой классификации или отказе признания мероприятий таковыми.
Если истец представляет информацию, из которой следует удовлетворение нескольким указанным ранее критериям, но в то же время очевидно следует и факт того, что каждый из договоров сопряжен с уникальными обязанностями, правами, решение будет в пользу руководителя предприятия, заключившего сделки. Проще говоря, суд сделает вывод, что взаимосвязи не имеется.
Чтобы предупредить разлад внутри компании, следует принять внутреннее положение, регулирующее особенности заключения крупных сделок, где прописать в том числе аспекты заинтересованности сторон. Нужно помнить, что признание судом цепочки сделок взаимосвязанными не ведет к их аннулированию. Единственное, что следует из этого факта - это требование получения одобрения у совета акционеров, собрания директоров.
По общему правилу в налоговых правоотношениях взаимозависимые лица в 2019 году на особом счету. Наш обзор посвящён тому, кого могут признать такими лицами и какова судьба сделок между ними. Кто является взаимозависимыми лицами в 2019 году?
Понятие
Прежде всего отметим, что в налоговом законодательстве довольно много внимания уделено признакам взаимозависимых лиц, отношениям между ними, а также налоговым последствиям их сделок. Причина в том, что связанным между собой компаниям, ИП и обычным физическим лицам значительно проще путем различных манипуляций незаконно снижать своё налоговое бремя либо вообще уходить от налогов.
Легальное понятие взаимозависимых лиц в налоговом законодательстве содержится в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ. И так, взаимозависимые лица для целей налогообложения – это физические лица и/или компании, отношения между которыми могут оказывать влияние на:
- условия их деятельности;
- экономические результаты их деятельности;
- экономические итоги деятельности лиц, которых они представляют.
Если говорить более конкретно, то взаимозависимыми лицами признаются при наличии одного из следующих условий (п. 1 ст. 20 НК РФ):
- Фирма напрямую/или косвенно участвует в другой компании, и общая доля такого участия составляет от 20%. Что касается доли косвенного участия через последовательность иных организаций, то её вычисляют как произведения долей прямого участия одних фирм в других.
- Человек подчинен другому человеку в силу должностной иерархии.
- Брачные/родственные отношения (по крови и по свойству), усыновление, опека на основании семейного законодательства РФ.
Отметим, что перечисленные взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях имеют такой статус априори. То есть по факту соответствия одному из трёх этих критериев.
В то же время на основании п. 2 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются и судом. Причём он не ограничен указанными тремя критериями, а может выбрать своё основание, не оговоренное в Налоговом кодексе. На практике это происходит в том случае, когда отношения между лицами могут влиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.
ПРИМЕР
ИФНС сочла, а суд поддержал вывод о том, что компания и её контрагент – взаимозависимые лица по НК РФ, поскольку их учредители – одни и те же люди, в интересах которых взаимодействие обоих бизнесов и установление выгодных условий купли-продажи (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
В НК РФ есть ещё одно более детальное определение, кто такие взаимозависимые лица в налоговом праве. Согласно ему, это когда особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на:
- условия и/или итоги сделок между ними;
- и/или экономические итоги своей деятельности или представляемых лиц.
Фактор взаимозависимости отражают в Разделе 1А этой формы:
Уведомление о контролируемых сделках за истекший период подается только раз в год – не позднее 20 мая следующего года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Если 20 мая выпадет на выходной и (или) нерабочий праздничный день, срок продлевается до ближайшего рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Отчитаться за 2018 год нужно не позднее 20 мая 2019 года.
Аффилированные лица: отличия
Важно понимать, что имеют свои отличия аффилированные и взаимозависимые лица. Так, про первых в НК РФ не сказано ни слова. Кроме того, родственные и семейные отношения на аффилированность никак не влияют в отличие от взаимозависимости.
Аффилированные лица – это больше термин из корпоративного права, который играет большую роль только в рамках антимонопольного законодательства, а также в бухгалтерской и банковской сфере.
Кого и для каких целей могут признать аффилированными лицами, сказано в Законе РСФСР от 22 марта 1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
Сделки
По общему правилу цена в сделке считается соответствующей рынку, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ). В то же время сделки между взаимозависимыми лицами всегда находятся под особым прицелом налоговиков, поскольку закон напрямую разрешает проверять адекватность цен в сделках между такими лицами (п. 2 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, основные налоговые риски сделок между взаимозависимыми лицами в 2019 году лежат в области их ценовой политики. В случае проверки инспекторы будут сравнивать установленные расценки со сделками, в которых:
- стороны не зависят друг от друга;
- связи не влияют на экономические результаты сделки.
Налоговые долги от манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами НК РФ разрешает взыскивать только по суду по итогам проверки ФНС (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Имейте в виду: практически все сделки между взаимозависимыми лицами – контролируемые. Более того, к ним приравнен и ряд других сделок. Подробно этот вопрос регулирует ст. 105.14 НК РФ.
В конечном итоге признание лиц взаимозависимыми влечет то, что налоги придётся заплатить не с фактического дохода, а того, который мог быть получен, но этому помешали коммерческие или финансовые условия взаимозависимой сделки (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Начиная с 01.01.2012 г. вступил в действие* Федеральный закон №227-ФЗ от 18.07.2011 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
*Некоторые положения закона вступают в действие с 01.01.2014г.
Данным законом введен в действие раздел V.1 Части 1 Налогового кодекса «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Новым разделом НК РФ изменены принципы определения цены товаров для целей налогообложения.
Так, ранее использовавшаяся в этих целях статья 40 Налогового Кодекса «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», в настоящее время действует лишь в отношении сделок, доходы или расходы по которым были признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу закона №227-ФЗ.
Аналогично обстоит ситуация со статьей 20 Налогового Кодекса «Взаимозависимые лица».
Внесенные законом №227-ФЗ в Налоговый кодекс новшества повлекли за собой изменение основы определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам.
Теперь в Налоговом кодексе содержится расширенный перечень взаимозависимых лиц, а так же описан порядок определения прямого и косвенного участия и владения во взаимозависимых компаниях.
Описаны особенности контролируемых сделок и порядок информирования организациями налоговых органов о проводимых контролируемых сделках.
В настоящее время налоговые органы разработали проект Приказа « Об утверждении форм и форматов уведомления о контролируемых сделках, предусмотренного пунктом 2 статьей 105 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках и порядка представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» , но в законную силу он пока еще не вступил.
В статье будут рассмотрены новые методы определения соответствия цен рыночным, признаки взаимозависимости, а так же порядок и сроки информирования налоговых органов о проведении контролируемых сделок.
ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ И ЕЕ ПРИЗНАКИ В СООТВЕТСТВИИ С НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ
Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:
- на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами,
- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.
Обратите внимание: В соответствии с п.5 ст.105.1 НК РФ, организации и/или физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ.
Признаки взаимозависимости регламентируются положениями п.2 ст.105.1 Налогового кодекса.
Однако в соответствии с п.7 ст.105.1 Налогового кодекса, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости в соответствии с п.1 ст.105.1 НК РФ.
Для целей Налогового кодекса, взаимозависимыми лицами признаются (п.2 ст.105.1 НК РФ):
1. Организации
1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ).
1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ).
1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица* назначены или избраны (пп.5 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- единоличные исполнительные органы организаций,
- либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа,
- супругом или супругой,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
- состава коллегиального исполнительного органа,
- совета директоров (наблюдательного совета).
- супругом или супругой,
- родителями (в том числе усыновителями),
- детьми (в том числе усыновленными),
- полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
2. Физическое лицо и организация
2.1 Если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 % (пп.2 п.2 ст.105.1 НК РФ).
3. Организация и лицо
3.1 Если лицо* имеет полномочия (пп.4 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- По назначению или избранию единоличного исполнительного органа организации.
- По назначению или избранию не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации.
- супругом или супругой,
- родителями (в том числе усыновителями),
- детьми (в том числе усыновленными),
- полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
4. Организации и/или физические лица
4.1 Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
5. Физические лица
5.1 Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
5.2 Взаимозависимые лица физического лица (пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- его супруг или супруга,
- родители (в том числе усыновители),
- дети (в том числе усыновленные),
- полнородные и не полнородные братья и сестры,
- опекун (попечитель),
- подопечный.
В соответствии с п.1 ст.105.3 Налогового кодекса, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются:
- коммерческие,
- финансовые,
Учет для целей налогообложения доходов в соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ, производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.
Исключение составляют случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку * в соответствии со ст.105.18 Налогового кодекса.
*Если налоговая инспекция по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, доначислит организации налоги исходя из рыночных цен, то российские организации, являющиеся другими сторонами таких сделок, могут применить такие цены при исчислении следующих налогов (п.4 ст.105.3 НК РФ):
1. Налога на прибыль организаций.
2. НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст.227 НК РФ.
3. Налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).
4. НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (ИП), не являющаяся налогоплательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Такое применение налогоплательщиками рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога в соответствии со ст.105.17 НК РФ, признается симметричной корректировкой .
При этом, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными
МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ
В соответствии со ст.105.7 Налогового кодекса, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
При этом, в соответствии с п.3 ст.105.7, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.
Исключение составляет определение соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.
В этом случае приоритетным является использование метода цены последующей реализации*.
*Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами НМА, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.
Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:
- подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);
- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
- невозможно,
- не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
- товаров,
- работ,
- услуг,
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен ценам, примененным в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной этим налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Это возможно при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (п.3 ст.105.7).
КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ
В соответствии с п.1 ст.105.14, контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сопоставимые с ними сделки.
1. Сделки с взаимозависимыми лицами
В соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ, сделка между взаимозависимыми лицами:
- местом регистрации,
- местом жительства,
1. Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей* (пп.2 п.2 ст.105.14 НК РФ).
*В соответствии с п.3 ст.4 закона от 18.07.2011г. №227-ФЗ:
- за 2012 год - 3 млрд. рублей,
- за 2013 год - 2 млрд. рублей.
превышает 60 миллионов рублей.
3. Хотя бы одна из сторон сделки* является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов (пп.3 п.2 ст.105.14 НК РФ):
- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог),
- систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности),
*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.
4. Хотя бы одна из сторон сделки* освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с пунктом 5.1 ст.284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам (пп.4 п.2 ст.105.14 НК РФ).
*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является резидентом такой особой экономической зоны (пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ).
В соответствии с п.4 ст.4 закона №227-ФЗ, положение пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ, применяется с 01.01.2014г.
2. Сделки, приравниваемые к сделкам с взаимозависимыми лицами
Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях налогообложения приравниваются:
1. Совокупность сделок по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, совершаемых с участием или при посредничестве лиц, не являющихся взаимозависимыми с учетом следующих особенностей:
Указанная совокупность приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием или при посредничестве которых совершается, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.
Данные сделки признаются контролируемыми:
2.1. Если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).2.2 Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп (п.5 ст.105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
- местом регистрации,
- местом жительства,
- местом налогового резидентства,
Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).
УВЕДОМЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ
В соответствии с положениями ст.105.15 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.
Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган:
- по месту своего нахождения,
- по месту своего жительства,
- по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (крупнейшие налогоплательщики),
В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.
Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:
1. Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках.
2. Предметы сделок.
3. Сведения об участниках сделок:
- полное наименование организации, ИНН (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ);
- фамилия, имя, отчество ИП и его ИНН;
- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося ИП.
Сведения о контролируемых сделках могут быть подготовлены по группе однородных сделок (п.4 ст.105.15).
"ЭЖ-Юрист", 2013, N 46
В последние годы изменения законодательства были направлены в том числе и на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Вместе с тем ведение налогового учета кардинально отличается от бухгалтерского. В целях исключения негативных последствий для организации необходимо знать все тонкости различий. Определим критерии разграничения понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица".
Аффилированное лицо
Состав понятия "зависимость (взаимозависимость) юридических лиц" применяется во многих отраслях права. В частности, в ГК РФ используются понятия "дочернее" и "основное общество" (ст. 105), "зависимое" и "преобладающее (участвующее) общество" (ст. 106). Наряду с этим в законах об отдельных видах хозяйственной деятельности используется понятие "аффилированное лицо".
Понятие "аффилированное лицо" определяется в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Так, согласно положениям ст. 4 названного Закона аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Согласно Закону N 948-1 аффилированными лицами юридического лица являются:
- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Связанные стороны в бухгалтерском учете
Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах", утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н (далее - ПБУ 11/2008), обязывает раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организации. Кроме того, ПБУ 11/2008 требует, чтобы акционерные общества включали в свою бухгалтерскую отчетность сведения о связанных сторонах. При этом понятие "связанная сторона" в ПБУ 11/2008 раскрывается, в частности, и через понятие "аффилированное лицо". Так, связанными сторонами ПБУ 11/2008 признает юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Такими лицами могут являться аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ; лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией; негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Итак, связанными сторонами являются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Закрытый перечень лиц, которые могут быть признаны связанными сторонами, приведен в п. 4 ПБУ 11/2008. К таковым относятся:
- аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ;
- лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией. Понятие совместной деятельности установлено, в частности, МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", утв. Приказом Минфина России от 18.06.2012 N 106н. Так, согласно абз. 5 п. 3 названных МСФО совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон;
- негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Следует заметить, что согласно п. 6 ПБУ 11/2008 обязанность раскрывать информацию о связанных сторонах возникает у организации только в строго определенных случаях, а именно если:
- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Таким образом, представляется, что даже при наличии у организации связанных сторон информация о них раскрывается не в каждом случае, а только в перечисленных. При этом каждый критерий раскрытия информации основан на определении степени влияния связанной стороны на организацию (организации на связанную сторону, третьих лиц на организацию и связанную сторону).
В п. 7 ПБУ 11/2008 раскрываются критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо. Так, на основании указанного пункта юридическое лицо и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо (имеют возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, в целях получения экономической выгоды от деятельности последнего), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеют:
- более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества), в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц;
- одновременно право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.
В п. 8 ПБУ 11/2008 приведены критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо. Согласно названному пункту юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролируют его (например, в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств).
Исходя из системного толкования положений ПБУ 11/2008 информацию о связанных сторонах, перечисленных в п. 4 ПБУ 11/2008, надлежит раскрывать в случаях, перечисленных в п. 6 ПБУ 11/2008, при условии соответствия связанных сторон критериям, перечисленным в п. п. 7 и 8 ПБУ 11/2008, и при условии, что в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами.
Следует отметить, что согласно п. 13 ПБУ 11/2008 если юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
Взаимозависимые лица в НК РФ
В налоговом законодательстве используется понятие "взаимозависимое лицо". Оно раскрывается в ст. 105.1 НК РФ. Так, на основании п. 1 указанной статьи, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Итак, для целей налогообложения взаимозависимыми лицами являются:
- организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными), имеющие полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными);
- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными;
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
На основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Как видно, основным критерием для признания лиц взаимозависимыми признается доля прямого или косвенного участия одной организации в другой. Данный критерий используется также и при определении связанных сторон и аффилированных лиц.
Вместе с тем взаимозависимое лицо включается в перечень взаимозависимых лиц, указываемый в уведомлении о контролируемых сделках, предоставляемом в контролирующий орган, исключительно в случае, если в отчетном периоде с таким взаимозависимым лицом заключались контролируемые сделки.
Заметим, что понятие "аффилированное лицо" напрямую не используется в НК РФ, однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, совпадают с признаками аффилированных лиц, изложенными в ст. 4 Закона N 948-1. Таким образом, на практике взаимозависимое лицо нередко одновременно может являться и аффилированным.
Что в итоге?
На основании проведенного анализа понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица" приходим к выводу о том, что названные понятия, безусловно, являются взаимосвязанными, однако не являются идентичными.
Вместе с тем при использовании названных категорий следует учитывать, что признание лица связанной стороной общества не во всех случаях означает признание лица взаимозависимым с обществом, так же как и признание лица взаимозависимым с обществом не во всех случаях означает, что данное лицо является связанной стороной общества.
В каждом конкретном случае для каждой конкретной организации следует отдельно применять признаки взаимозависимости и связанности, учитывая при этом, что каждое взаимозависимое лицо организации может являться (но не обязательно) связанной стороной организации, а каждая связанная сторона организации может являться (но не обязательно) взаимозависимым лицом организации.
А перечень взаимозависимых лиц, указанный в уведомлении о контролируемых сделках, может существенно отличаться от перечня связанных сторон, указанного в пояснительной записке, составляемой при формировании бухгалтерской отчетности организации.
В.Гришаева
Налоговый юрист